总裁做完留在她身体里 立信中联会计师事务所（普通合伙）审计师、思泰工程咨询有限公司副总裁 、百瑞律师事务所PPP中心首席财务顾问 郑春贤教授、律师，中律联盟暨中国PPP法务联盟创始人兼，中国大学PPP研究中心法务专委会执行主任 与一般市场化投资项目相比，PPP项目因为存在合理收益水平的与、付费与缺口补助回报机制、以及尚没有专门的PPP模式税收政策等特殊性，致使其涉税处理也存在其特殊性，表现在：PPP项目合理收益使得有无税收优惠对社会资本收益没有影响，付费纳税导致地方财政补贴中央财政，计算付费的成本口径对项目税负和盈亏有着关键影响，社会资本获得让渡的分红的纳税问题、PPP模式税收筹划的关联性等。对PPP模式及其纳税特殊性的认识不到位，会造成对PPP模式税收优惠的空谈误用，迷失方向，找不到发力点，给和社会资本造成损失而不知。 无论源于PPP项目本身公益性特征的内在要求，还是国家政策，PPP项目“能且只能”获得合理收益，使得税收优惠对社会资本收益没有影响，也使得税收优惠在PPP领域引导投资的应有作用无法发挥，税收优惠实际上成了减少付费的一种资金来源。 税收优惠是国家运用税收政策对某一部分特定企业和课税对象给予减轻或免除税收负担的一种措施。目前国家在方面的优惠政策，主要包括即征即退、先征后退（返）、减征、免征等，在企业所得税方面的优惠政策，主要包括公共基础设施建设项目三免三减半、专用设备抵扣、西部大开发15%优惠税率、费用加计扣除等。 税收优惠对现金流的影响有两种，一是税收返还直接带来现金流入，二是减少纳税支出从而增加现金净流入。 财务上对税收返还直接增加项目现金流入的会计核算处理是，根据2017年最新颁布的《企业会计准则16号-补助》，对于即征即退、先征后退方式的税收优惠，在收到返还税款时，通过增加“银行存款”和“其他收益”进行核算，并根据《企业会计准则31号-现金流量表》，计入“经营活动现金流量-收到税收返还”项下。而对于减征、免征、三免三减半、专用设备抵扣、西部大开发15%优惠税率、费用加计扣除等方式的税收优惠，财务上无需做专门的会计处理，在计缴税款时即减少了纳税数额，从而间接增加项目现金净流入。 财务内部收益率是对项目合作期内现金净流量按照净现值为零的方式进行计算的折现率，现金净流入越大，内部收益率越高。税收优惠对于没有合理收益水平的投资项目，会带来项目现金净流量的增加，从而提高项目和股东收益。此种项目，税收优惠，多多益善。 PPP项目是在基础设施和公共服务领域提建设、运维等一项或多项服务，涉及社会利益，因此，PPP项目更多的是要保障社会利益最大化，社会资本不可能像市场化项目那样，尽可能追求投资收益最大化。PPP项目社会资本方只能获得合理收益，对此，《国务院办公厅转发财政部、发展委、人民银行关于在公共服务领域推广和社会资本合作模式指导意见的通知》（国办发[2015]42号）有明确：和社会资本合作模式“依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，社会资本获得合理收益。和社会资本合作模式有利于充分发挥市场机制作用，提升公共服务的供给质量和效率，实现公共利益最大化。” 正是PPP项目的公益属性及政策“社会资本获得合理收益”，才会有在没有使用者付费，或使用者付费不能覆盖社会资本投资成本和合理收益的情况下，采用付费和缺口性补助两种回报机制模式，“”社会资本获得合理收益。 然而，也正因为如此，项目公司总体现金净流量始终被在一个既定的合理水平上。当税收优惠使得项目现金净流量超出合理水平时，则需要减少付费或可行性缺口补助金额，以将项目净现金流总量和社会资本收益调整到合理水平。在没有税收优惠或税收优惠较少时，同样需要保持一个合适水平的项目现金净流量水平，以满足社会资本获得合理收益，这种情况下需要增加付费或者缺口性补助，除非存在使用者付费且使用者付费增长额可以弥补这个缺口。 可见，PPP项目社会资本“能且只能”获得合理收益，这种情况下，税收优惠对社会资本收益高低不产生任何影响，社会资本收益水平“有它（税收优惠）不多（不能超出合理水平），无它（税收优惠）不少（不能少于合理水平）”。 而从社会资本“能且只能”获得合理收益，税收优惠在调整项目总体现金流量减少付费的角度看，税收优惠，实质上优惠的只是地方及其财政。 目前国家没有出台专门针对PPP模式的税收优惠政策，实操中谈及和引用的税收优惠政策，是根据PPP项目隶属于什么行业、领域、地区，提供什么建设或服务，对号入座，寻找相应的政策依据，进行所谓的税收优惠安排。比如，PPP项目项目如果从事公共垃圾处理服务，则套用《财政部 国家税务总局关于印发资源综合利用产品和劳务优惠目录的通知》（财税[2015]78号）政策, 享受即征即退70%的退税，同时套用《企业所得税法实施条例》第八十八条 和《企业所得税法》第二十七条第（三）项及《财政部 国家税务总局 国家发展委关于公布节能节水项目企业所得税优惠目录（试行）的通知》（财税[2009]166），享有“三免三减半”的企业所得税优惠。 又如，三北地区供热项目享受免税优惠、公共基础设施项目享受企业所得税三免三减半优惠、环保节能项目专用设备享受10%企业所得税抵扣优惠、西部大开发享受15%企业所得税低税率税收优惠等。 但是，在脱离PPP项目社会资本“有且只能有”合理收益的前提下，谈论、引用和争取所谓的税收优惠政策，对提升项目公司和社会资本收益没有帮助，更多的是白费功夫，是在为地方做“嫁衣裳”。 如垃圾处理项目，在《财政部 国家税务总局关于印发资源综合利用产品和劳务优惠目录的通知》（财税[2015]78号）颁布前免税，此后即征即退70%，如果错误引用过时免税政策，则意味着税收优惠现金流入多，在合理收益水平限定下，付费（包括缺口性补贴）则少，那么在将来项目执行时，退税按照70%比例计算，而付费又按照在高估税收优惠情况下有关中标金额和参数计算，从而导致项目总体现金流入变少，最终使得社会资本方收益低于合理水平。 应对办法：在招采文件和项目合同中留下活口，即：未来如果遇到税收政策调整降低税收优惠比例，则缺口由方补足。 另外，地方方要获得税收优惠好处，则需要项目公司会计处理上，要将可以享受税收优惠的的业务与其业务分开核算，否则也无法获得退税等税收优惠。 这里所说的付费是指PPP项目运营期间来自于的运营补贴，包括完全付费和可行性缺口性补助（以下统称付费）。 项目公司运营期间收到付费如何定性及适用税率，影响到项目公司税负，也影响到地方税收和财政支出多少。 国办发[2015]42号文“一、充分认识推广和社会资本合作模式的重大意义”中明确提到和社会资本合作模式是“由社会资本提供公共服务，依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，社会资本获得合理收益。”。可见，付费实际上是与项目公司之间的服务与价值的等价交换，对而言是购买服务的支出，对项目公司而言，则是获得的服务收入。 付费既然是购买服务的对价支出，对项目公司而言，就是提供服务获得的营业收入，其适用什么税目税率，应根据提供服务的类型予以确定。比如，项目公司提供垃圾处理服务，则按照垃圾处理劳务适用16%的税率缴纳，且享受三免三减半的企业所得税税收优惠；再如，高速公项目，应按照不动产经营租赁服务适用10%率，且享有三免三减半的企业所得税政策优惠。 ② 按照贷款服务就付费超出本金的利息收入（核算上计入“财务费用-利息收入”的贷方）征收6%。 ④ 按照代转付平移法计税，即：把付费总额中按照建设施工、拆迁、勘察、设计、咨询等成本支出对应金额进行拆解，这部分款项是项目公司代支付给建设施工、拆迁、勘察、设计和咨询等单位，金额和税率进销一致，相互抵减，无需纳税；超出以上成本的付费，则按照6%计缴。 ⑥ 税款另算。即计算项目和社会资本收益时不包括任何税金，未来项目运行时实际需要缴付税金，另行计算并由承担。 1. 付费计缴和企业所得税，加重了地方财政负担。因为“羊毛出在羊身上”，项目公司或社会资本方是需要获得一个合理的收益，付费计缴的税金，最终还是要由地方财政增加支出，否则社会资本方收益就要低于合理水平。 2. 付费计缴和企业所得税，付费计税实际上是地方财政补贴中央财政，而不是“地方财政左口袋出，地方税收右口袋进”。因为为中央与地方共享（中央75%，地方25%），除铁运输、国家邮政、中国工商银行、中国农业银行、中国银行、中国建设银行、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行以及海洋石油天然气企业缴纳的所得税归中央收入外，其他行业企业所得税也属于中央与地方共享。 3. 除不征收或按照项目所处行业提供服务类型征税外，采用其他计税方式，存在三点不合理之处。 一是人为抹除了行业服务类型的差异。比如污水处理和市政道，隶属于不同的行业，它们的建设内容不同、运营所需的原材料不同、技术要求不同、服务方式也不相同，如果都将付费按照贷款服务定性计缴，则服务内容的行业差异也就不存在了，这显然与理不通。 二是采用贷款服务计税，则与国家采用PPP模式转移缓解债务的初衷相。地方采用PPP模式前是通过平台公司进行项目建设与贷款，采用PPP模式后如果依然采用贷款服务计税与金融资产核算模式，地方债务数额依然不减，只不过原来是直接面对银行借款，现在变成了对PPP项目公司借款了，且一般项目公司或社会资本方也不具备金融贷款服务的经营资格。 三是导致同一资产提供的可用性服务，却出现不同的服务定性和不同税率标准。比如，征缴方面，对使用者付费不足而采用可行性缺口模式的高速公项目（新项目），一部分收入来自来往车辆的通行费，按照不动产经营租赁10%税率计缴，而另一部分来自支付的缺口性补贴，则按照金融资产的贷款服务6%税率计缴。但实际上高速公运营期间，所能提供的就是公的可用性，提供经营性租赁服务，缺口性补贴定性为租赁收入，只不过因租赁费（通行费）不足而由补足，因此，应一并按照10%计税似乎更为合理。而对于企业所得税，则又将通行费收入与缺口性补助合并（当然要与加油站等收入分开），按照公共基础设施项目采用三免三减半方式计缴企业所得税，与将缺口补助按照贷款服务又前后矛盾了。 由于付费（包括缺口性补助）在财金[2015]21号中表述为运营补贴缺口性补助，与补助及不征税收入容易混淆，原因是它们都有共同的特征：来自于财政资金。但是，实质上付费与补助和不征税收入存在本质区别，体现在是否无偿性上，付费是购买项目产品或服务的所支付的价款，是有偿的价值交换行为，而补助和不征税收入则是为了支持企业发展给予的无偿资金拨付。 按照《企业会计准则16号-补助》的定义，补助是企业从无偿取得的货币性资产或非货币性资产，包括财政拨款、即征即退、先征后返（退）等方式返还的税款、行政划拨的土地使用权、贷款贴息、价格补贴等 ，但不包括作为企业所有者投入的资本。除直接取得资产方式的补助外，如补助应该还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额和抵免部分税额等，只不过直接减征等方式无需进行专门的会计核算处理，企业增加的收益直接体现在账务和报表之中。 而企业取得的不征税收入则需要满足特定条件，根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》 (财税[2011]70号)的相关：企业从县级以上各级人民财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，只有同时符合以下条件的，才可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： 需要注意的是，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 另外，企业将收到的符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，如果在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；然而，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，是允许在计算应纳税所得额时扣除的。 这样既符合业务本身特点，又可以避免同一项目服务前后纳税定性矛盾问题，还可以避免出现贷款服务那样不能缓解债务的窘境。 如果明确付费免税或或不征税，则既减少地方财政负担，避免付费与补助、不征税之间容易混淆造成纳税错报的风险，同时也避免了如采用原财金[2015]21号文公式中税金无从列支的问题，否则，要么提高折现率，要么增加纳税调整参数，即再乘以（1+综合税率），此综合税率通盘考虑和所得税影响。 计算付费的建设成本与运营成本，是否包括，对项目公司是否获得的付费是否可以获得合理利润率，具有关键的影响作用。比如运营支出采购总额100万元，其中获得10万元进项税，合理利润率8%，销项税率10%，绩效考核系数为1，则：根据原财金[2015]21号文计算公式，如果按照90万元的运营成本（会计上扣除10万元进项税）计算出的运营绩效付费=运营成本*（1+合理利润率）*绩效考核系数=90*（1+8%）*1=97.2万元，再考虑扣除销项税后的收入=97.2/（1+10%）=88.36万元，则亏损=收入-成本=88.36-90=1.64万元。如果按照含进项税的100万元作为运营成本计算基数，则运营绩效收入=100*（1+8%）*1=108万元，扣除销项税后的收入=108/（1+10%）=98.18万元，获利=98.18-90=8.18万元，利润率=8.18/98.18=8.33%，基本上等于设定的合理利润率8%，符合项目付费保障合理收益的真实要求，而采用不含税成本计算出的付费，显然十分不含要求。 一是如果要分红，地方得不偿失，造成多交税金，且是以地方财政补贴中央财政。在付费和可行性缺口模式下，分红，势必降低社会资本合理收益率，在合作期限不变的情况下，必然要求提高合理利润率或折现率等，以增加的付费额度来支付分红，从而保持原来的收益水平不降低。这种情况下的分红，实际上是地方自己是吃自己，并未真正获得分红好处。而且得不偿失，以地方财政补贴中央财政。因为分得的红利小于地方给项目公司增加的付费金额，因为分红是税后收益，是在缴纳了和所得税等税金后的金额，这些税金和分红实际上都是由地方财政承担。虽然地方可以通过和所得税取得一部分税收，但因为和所得税是中央与地方共享税，中75%和部分企业所得税属于中央财政收入。 一是根据税法可以免税。税法，企业因权益性投资从被投资方取得的分红收入，本身性质上属于企业所得税的应税收入，但如果是《企业所得税法实施条例》第八十符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，可以享受免税。 《企业所得税法》第二十六条，企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；《企业所得税法实施条例》第十七条，企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。 第八十，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 二是可以缩短合作期限，尽早实现项目移交，可以尽早运营项目，更好的获得项目经济社会效益。 根据现有政策，PPP模式都有合作期限，期满一般都是无偿移交资产或股权。因此，无论采用金融资产、无形资产还是固定资产（BOOT方式下）核算方式，资产成本在合作期内应该摊销完毕，尽管实际上项目资产依然具有很好的使用价值。否则，留有残值，既影响运营期每年的利润总额和应纳税所得额，造成多交企业所得税，而且还造成期满移交时需要对资产账面价值进行处理计算移交盈亏，使得本已繁琐的移交工作更加繁琐。 PPP项目一般情况下社会资本方既是项目公司大股东，也是施工方，社会资本方与项目公司不仅是投资关系，而且二者在上也存在关联性。社会资本方施工收入的销项，就是项目公司的进项税，二者此消彼长，因此，纳税筹划，不能只看一方税负，而要统筹考虑税负，结合双方销项税率、进项税等因素，测算整体税负，选择有利的纳税方案。 例：旅游公司PPP项目，总投资20亿元，其中建设投资14亿元，施工由社会资本方实施，假设施工企业测算出一般纳税情况下的税负为5%，项目公司总营收20亿元，则： 可见，第二种方式，虽然从施工企业单个角度考虑少纳税0.22亿元（=0.41-0.63），但总体上却比第一种方式却增加了0.5亿元（=1.13-0.63）纳税支出 。 因此，PPP模式税收筹划，需要综合考虑社会资本、施工单位及项目公司的关系、总包与分包方式、各自的销项税率、进项税额和计税方式等因素。 如果项目公司销项税率较低，适用6%（如旅游项目）或即征即退（如垃圾发电）下，选择甲供或施工单位选择一般计税，可能有利。在项目公司销项适用16%或10%情况下，选择甲供或简易方式不利。 如果施工方与社会资本方不是同一企业，则税收筹划方可以仅仅考虑自身税负即可。比如，就有无专票或情况，对税负的影响如下： ④ 无法取得，价格低于64.66元时，采购可行，否则，仍然从16%一般纳税人处采购更合适； 本文由海南柴油发电机组 www.hnjqc.cn整理发布 |
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